Artigo apresentado ao curso de Graduação em Direito da Universidade Católica de Brasília no ano de 2019, como requisito parcial para obtenção do Título de Bacharel em Direito. Orientador: Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão.CURTIR
Resumo do artigo
Resumo: Este artigo visa a análise da inconstitucionalidade da não extensão da isenção do imposto renda sobre pessoas portadoras de doenças graves que permanecem em atividade laboral – exame do artigo 6º, XIV, da Lei nº 7.713/1988. O artigo verifica o conceito da isenção tributária com seus parâmetros e a isenção de tributos como ato discricionário estatal, faz a análise do princípio da isonomia, da ADI 6025, apresentada pela Procuradora Geral da República, ao final conclui pela inconstitucionalidade da não extensão da isenção. Palavras chaves: Isenção do Imposto de Renda. Inconstitucionalidade. Lei 7.713/88.
Autor: Guilherme Lopes dos Santos Bonfim
Brasília – DF
2019
ANÁLISE DA INCONSTITUCIONALIDADE DA NÃO EXTENSÃO DA ISENÇÃO DO IMPOSTO RENDA SOBRE PESSOAS PORTADORAS DE DOENÇAS GRAVES QUE PERMANECEM EM ATIVIDADE LABORAL – EXAME DO ARTIGO 6º, XIV, DA LEI 7.713/1988
ANALYSIS OF UNCONSTITUTIONALITY OF NON EXTENSION OF THE EXEMPTION OF INCOME TAX ON PEOPLE WITH SERIOUS DISEASES THAT REMAIN IN LABOR ACTIVITIES – EVALUATION OF ARTICLE 6, XIV OF LAW 7.713 / 1988
Resumo: Este artigo visa a análise da inconstitucionalidade da não extensão da isenção do imposto renda sobre pessoas portadoras de doenças graves que permanecem em atividade laboral – exame do artigo 6º, XIV, da Lei nº 7.713/1988. O artigo verifica o conceito da isenção tributária com seus parâmetros e a isenção de tributos como ato discricionário estatal, faz a análise do princípio da isonomia, da ADI 6025, apresentada pela Procuradora Geral da República, ao final conclui pela inconstitucionalidade da não extensão da isenção.
INTRODUÇÃO
Este artigo tem como objetivo a análise da inconstitucionalidade da não extensão da isenção do imposto renda sobre pessoas portadoras de doenças graves que permanecem em atividade laboral – exame do artigo 6º, XIV, da lei 7.713/1988, proporcionando ao leitor no final um juízo de valor se há procedência ou não na declaração de inconstitucionalidade.
Serão discorridos tópicos fundamentais no entendimento do tema, desde a discricionariedade do estado em conceder isenções tributárias sob o manto da legalidade e da isonomia até a análise da ADIn e respectiva defesa da Advocacia Geral da União, finalizando com considerações finais de forma opinativa se é justo ou não estender as isenções do imposto de renda.
O tema é oportuno por diversas razões, dentre elas a necessidade financeira e urgente que uma pessoa em tratamento de doenças graves possui com os custeios, internações e medicamentos, nesse quesito sendo um peso maior para estas pessoas terem que contribuir com imposto de renda, uma vez que de certa forma estando em atividade laboral ainda continuam a contribuir com a economia com seus trabalhos e poderes de compra.
Outra razão para o desenvolvimento do tema foi pelas poucas jurisprudências a favor da extensão da isenção e pelas poucas doutrinas assertivas sobre a matéria, configurando uma pobreza de discussões didáticas e jurídicas a favor dos portadores de doenças graves que continuam em atividade.
O tema é atual, apesar da antiguidade da lei, uma vez que são inúmeros os pedidos de extensão da isenção do IR que chegam nos tribunais. Pessoas apelando por um direito subjetivo baseado na discricionariedade do ente estatal que concedeu tal isenção de forma a não observar o princípio da igualdade/isonomia.
Destacando a importância da matéria para as pessoas que pedem pela extensão do direito, visto serem portadoras de moléstias graves e que necessitam de apoio do estado para seus tratamentos e esse apoio começa na isenção do referido imposto, já que o valor que seria pago ao Estado será destinado ao próprio custeio de seus tratamentos.
O estudo mesmo sintetizado, do tema permitirá ao leitor uma visão ou mesmo uma expansão de conhecimentos que permitirá opinar pela procedência ou não da inconstitucionalidade do já referido inciso, visto que será exposto partes argumentativas dos dois lados.
A ADI nº 6025 está na pauta de julgamento, tendo o objeto da análise causado grande interesse de categorias profissionais, como do Sindicato dos Policiais Rodoviários Federais do Estado da Bahia e da Associação dos Magistrados Brasileiros, dentre outras, ambas entidades que manifestaram interesses em serem ouvidas como Amicus Curiae, com o objetivo de apoiar a inconstitucionalidade do dispositivo.
1. A ISENÇÃO DE IMPOSTOS: CONCEITOS E PARÂMETROS
O entendimento, mesmo que raso da Isenção de Tributária é fundamental na Análise da Inconstitucionalidade do presente artigo.
Sumariamente é importante destacar que o objeto de pesquisa do presente artigo, que é a isenção tributária, não se confunde com imunidade tributária e tão pouco com a não incidência ou com a alíquota zero.
Nestes termos, para melhor explanação do conceito “Isenção”, será trazida a definição e seus parâmetros conforme estabelecido pela doutrina.
1.1 CONCEITOS E DISTINÇÕES
Na literatura mais recente sobre isenções tributárias, vem à baila as palavras do Leandro Paulsen, na qual definiu que “a isenção tributária emana do ente tributante que, tendo instituído um tributo no exercício da sua competência, decide abrir mão de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada situação.” [2]
O autor discorreu ainda com maior profundidade, que a isenção pressupõe a incidência da norma tributária impositiva. Em suas palavras:
A isenção, de outro lado, pressupõe a incidência da norma tributária impositiva. Não incidisse, não surgiria nenhuma obrigação, não havendo a necessidade de lei para a exclusão do crédito. A norma de isenção sobrevém justamente porque tem o legislador a intenção de afastar os efeitos da incidência da norma impositiva que, de outro modo, implicaria a obrigação de pagamento do tributo. O afastamento da carga tributária, no caso da isenção, se faz por razões estranhas à normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao tributo, seja em atenção à capacidade contributiva, seja por razões de cunho extrafiscal. Note-se que o efeito da isenção é determinado pelo art. 175 do CTN ao elencá-la como hipótese de exclusão do crédito tributário, de modo que soam irrelevantes as especulações (Paulsen, 2017) doutrinárias quanto à natureza do instituto, pois não podem prevalecer sobre dispositivo válido constante das normas gerais de direito tributário. O efeito de exclusão do crédito tributário, na sistemática do CTN, faz com que tenhamos o surgimento da obrigação, mas que reste, o sujeito passivo, dispensado da sua apuração e cumprimento. [3]
Em suma, o autor defende que a isenção é o próprio afastamento da incidência do tributo, é o afastamento da incidência impositiva da norma tributária. Em continua análise, em sua obra trouxe elementos necessários para a concessão do benefício da isenção tributária, destacando necessidade de previsão legal, citando que “a isenção depende de uma lei específica, com suas condições e regramentos, destacando ainda que para os tributos sob reserva de lei complementar, a isenção também deverá ser feita pelo mesmo instrumento legislativo, uma vez que a isenção implica a renúncia fiscal”. [4]
Paulsen expôs como a concessão da isenção tributária é criada, sob o prisma do princípio da legalidade, como bem disposto no artigo 150, § 6º, da CF, no qual reza que “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal […]” [5]. e como também elencado no artigo 176 do CTN, no qual dispõe que “a isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração”. [6]
A Carta Magna de 1988 chancelou o texto do Código Tributário Nacional, no qual é disposto que não poderá haver isenção tributária sem decorrência de lei, trazendo a obediência ao princípio da legalidade, que é presente, tanto na instituição de um tributo como na isenção deste.
Em sua obra, destacou dois tipos de isenções: uma sendo incondicional, aquela que não necessita de uma contraprestação do beneficiário e outra onerosa, que impõe uma condição ao contribuinte para receber determinada isenção. Veja-se:
A isenção concedida incondicionalmente pelo legislador constitui benefício fiscal passível de revogação a qualquer tempo (art. 178). E, embora o art. 104, III, do CTN possa levar ao entendimento de que os efeitos da revogação só ocorreriam no exercício seguinte, o STF tem posição consolidada no sentido de que, tratando-se de simples benefício, a revogação pode dar-se com efeitos imediatos, sem a necessidade de observância da anterioridade, conforme destacamos ao analisar essa garantia constitucional.
Tratando-se, porém, de isenção onerosa concedida por prazo certo, ou seja, de isenção temporária concedida mediante o cumprimento de condições que exijam do contribuinte determinadas ações concretas — como a realização de investimentos, a manutenção de determinado número de empregados etc. —, não poderá o legislador suprimi-la relativamente aos contribuintes que já tenham cumprido as condições e que, portanto, têm direito adquirido ao gozo do benefício, o que resta expresso tanto no art. 178 do CTN quanto na Súmula 544 do STF, que enuncia: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”. [7]
Da análise da obra de Leandro Paulsen, quanto a conceituação do tema de isenção de impostos, é possível verificar a presença de um poder discricionário em sentido amplo do estado na concessão ou na revogação da isenção tributária, uma vez que possui o condão de modificar as regras de acordo com suas políticas públicas. Para tanto, o tema da discricionariedade será tratado mais adiante.
Em continuidade, o tema de isenções tributárias é carecedor de mais profundidade e neste ponto é indispensável o estudo do objeto nas palavras do jurista Roque Antônio Carraza, na obra Curso de Direito Constitucional Tributário”, 28ª Edição, obra em que o jurista também se valeu de tantos outros renomados autores para definição de isenção tributária.
Neste estudo, o autor aponta que na doutrina mais tradicional, representada, dentre outros, por Rubens Gomes de Souza e Amílcar de Araújo Falcão, ambos os autores têm feito empenho ao afirmar que isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. [8]
Segundo Souza, “isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido”. [9]
Para Falcão, “Na isenção, diversa é a hipótese. Nela, há incidência, ocorre fato gerador. O legislador, todavia, seja por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, seja por considerações extrafiscais, determina a inexigibilidade do débito tributário”. [10]
Carraza destaca que, “para seus citados arautos, no fenômeno jurídico da isenção tributária, ocorre fato imponível (o fato gerador in concreto), e, nestes termos, nasce a obrigação tributária; apenas, o pagamento do tributo é dispensado pela lei”. [11]
Nesse sentido, entende-se que a existência da isenção tributária, como causa da exclusão do crédito tributário, não gera a desobrigação do contribuinte quanto as obrigações acessórias, mas somente a dispensa do pagamento do tributo devido.
Em mais conceituações sobre o tema, Falcão, explana que a prática do estado em isentar é traduzida como omissão na cobrança de um tributo, a renúncia no exercício da cobrança. Veja-se:
Isenção é a expressa, deliberada e taxativa omissão, pelo ente público que tem como competência para instaurar determinado tributo, do exercício desta competência, quanto a fatos, atos ou pessoas. A lei que emana do próprio ente público dotado de competência renuncia, em razão de circunstâncias de ordem vária (social, política, econômica), ao respectivo exercício. [12]
Roque Antônio Carrazza, após análise da conceituação da isenção tributária, bem como os seus parâmetros e após observar as distinções da isenção como dispensa legal do pagamento do tributo, bem como da isenção como hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada e demais posições, concluiu que:
Isenção é uma limitação legal do âmbito de validade da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça. Ou se preferirmos, é a nova configuração que a lei dá a norma jurídica tributária, que passa a ter seu âmbito de abrangência restringido, impedido, assim, que o tributo nasça in concreto (evidentemente, naquela hipótese descrita na lei isentiva). [13]
Nessa linha de raciocínio, Carraza defende que a isenção tributária ocorre antes da incidência do fato gerador, indo contra parte da doutrina e o disposto no artigo 175 do CTN, qual seja “Excluem o crédito tributário: I – a isenção”. [14] Essa é a mesma linha de raciocínio seguida por Paulo de Barros Carvalho, entendendo que a isenção sendo uma norma de estrutura, produz caso de não incidência tributária. [15] (CARVALHO, 2014, p. 482)
É corrente oposta também ao entendimento do STF, no qual exarou, na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn) nº 268/90, que “A isenção é a dispensa do pagamento de um tributo devido em face da ocorrência de seu fato gerador. Constitui exceção instituída por lei à regra jurídica da tributação”. [16] (STF, 1990, item 3 da Ementa do Acórdão)
Divergências doutrinárias meramente estruturais, não sendo o foco do presente artigo discutir o texto do artigo 175 do CTN, o qual define claramente, como também é a posição do orientador deste artigo acadêmico Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão, que a isenção ocorre após o fato gerador e após a incidência do crédito tributário.
Em toda análise conceitual apresentada pelos autores em suas respectivas obras, pode-se inferir que a isenção tributária, partindo de uma norma infraconstitucional, é a exclusão do crédito tributário, uma dispensa do pagamento do tributo, ocorrendo após a incidência do fato gerador e existência do crédito tributário, corrente majoritária.
Com o caso em análise, é observável ainda que o ato do ente estatal em conceder a isenção tributária deve ser fundando em lei e sobre princípios constitucionais, como o da legalidade e o da isonomia, o qual terá tópico específico no presente artigo.
Podendo concluir que, com base nos dois tipos de isenção tributária, tanto a incondicionada como a onerosa, ambas demonstram o poder discricionário do Estado no sentido amplo em conceder ou revogar a qualquer tempo a instituição de um tributo ou ainda quando impõe determinadas condições para que tal benefício seja concedido, de acordo com suas políticas públicas.
2. A ISENÇÃO TRIBUTÁRIA É ATO DISCRICIONÁRIO ESTATAL
Nos ensinamentos de José Souto Maior Borges: “o poder de isentar é o próprio de poder de tributar visto ao inverso”. [17] Isto posto, dentro das palavras do autor, infere-se a discricionariedade que o Estado possui em criar, majorar ou extinguir um tributo, mesmo o ente sendo obrigado a seguir os ditames legais e principiológicos. Tal criação passa pelo poder de escolha, uma vez que poderia optar por alternativas diversas ou nada fazer, constituindo um poder discricionário em sentido amplo e fundamentado em políticas públicas exercidas dentro da lei. Veja-se:
Consequentemente estão sujeitas às isenções, pelo ordenamento constitucional tributário, a condicionantes idênticos aos que são estabelecidos para a instituição de tributos. Torna-se manifesta, assim, a interligação entre o regime jurídico do tributo e o das isenções. O poder de isentar é o próprio poder de tributar visto ao inverso. [18]
Quando o ente federativo escolhe isentar determinado tipo de tributo para determinado setor ou classe, este ente faz um estudo sobre o impacto que a isenção concedida terá na arrecadação, tendo até mesmo como escolha majorar tributos de outras categorias para compensar a perda de receita.
Não restam dúvidas, dentro do exposto, que o Estado possui poder discricionário na isenção, mesmo o ato sendo vinculado à legalidade e demais princípios. Nas sábias palavras de Maria Sylvia Zanella Di Pietro ela define que “um ato é discricionário, porque o examina sob os aspectos de conveniência e oportunidade para o interesse público; por isso mesmo, constitui condição de eficácia do ato”. [19] Noutras linhas, defende a discricionariedade estatal como uma prerrogativa:
A discricionariedade, sim, tem inserida em seu bojo a ideia de prerrogativa, uma vez que a lei, ao atribuir determinada competência, deixa alguns aspectos do ato para serem apreciados pela Administração diante do caso concreto; ela implica liberdade a ser exercida nos limites fixados na lei. No entanto, não se pode dizer que exista como poder autônomo; o que ocorre é que as várias competências exercidas pela Administração com base nos poderes regulamentar, disciplinar, de polícia, serão vinculadas ou discricionárias, dependendo da liberdade, deixada ou não, pelo legislador à Administração Pública. [20]
Neste sentido, pode-se inferir a discricionariedade que o Estado possui em criar, extinguir ou isentar um tributo, dentro do seu juízo de conveniência e oportunidade. Tais isenções somente poderão ser concedidas por via lei, seja ela ordinária, complementar, via tratado internacional devidamente assinado ou por decreto legislativo estadual ou do Distrito Federal, em matéria de ICMS.
Em sua obra de Direito Constitucional Tributário, Roque Antônio Carraza destaca a competência legislativa para criação de um tributo, citando que “somente a pessoa que validamente criou, por meio de lei, o tributo é que pode criar a isenção, desde que o faça, também, por meio de lei. Em resumo, somente uma lei federal pode conceder isenções de tributos federais; lei estadual, de tributos estaduais; lei municipal, de tributos municipais; lei distrital de tributos distritais.” [21]
Assim, em princípio, segundo Carraza, “as isenções tributárias são autonômicas, promanam da mesma pessoa política titular da competência para criar o tributo. São, em angusta síntese, isenções de tributos de competência própria.” [22]
Aliás, a própria CF encarregou-se de afastar dúvidas sobre este assunto, ao estatuir, em seu artigo 151, III: “É vedado à União: (…) instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios”. [23]
Tais isenções, seja qual caminho legal for, deverão ser cobertas no manto do princípio da isonomia tributária, decorrendo de uma decisão de conveniência e oportunidade do ente federativo. Essa compreensão será fundamental no exame da inconstitucionalidade do artigo 6º, XIV, DA LEI 7.713/1998.
Nessa linha, para melhor exemplificação, cita-se o julgamento do AI-AgR 138344, de antiga ementa, é certo, já evidenciava o entendimento da discricionariedade e limitação legislativa ao judiciário, cite-se:
[…] A concessão desse benefício isencional traduz ato discricionário que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público, destina-se, a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal, a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade.
Os magistrados e Tribunais – que não dispõem de função legislativa – não podem conceder, ainda que sob o fundamento da isonomia, o benefício da exclusão do crédito tributário em favor daqueles a quem o legislador, com o apoio em critérios impessoais, racionais e objetivos, não quis contemplar com a vantagem da isenção. […] [24]
É de entendimento jurisprudencial da Corte que a extensão de benefícios isencionais pela via do judiciário vai contra o princípio da separação dos poderes, já que “a concessão de isenção em matéria tributária traduz ato discricionário, que, fundado em juízo de conveniência e oportunidade do Poder Público (RE 157.228/SP), destina-se – a partir de critérios racionais, lógicos e impessoais estabelecidos de modo legítimo em norma legal – a implementar objetivos estatais nitidamente qualificados pela nota da extrafiscalidade” ( AI 360.461 AgR, relator o Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, DJe 28.3.2008).
No mesmo julgado acima, destaca-se o entendimento do Ministro quanto a incompetência legislativa dos magistrados e Tribunais, desde que tais decisões administrativas estejam apoiadas em critérios impessoais, racionais e objetivos, ou seja, caso o ente venha a ferir alguns dos referidos critérios, o ato poderá ser considerado vicioso ou mesmo inconstitucional.
Como já mencionado na citação acima, o poder judiciário não pode intervir na concessão do benefício de isenção ainda fundado no princípio da isonomia, pondo como supremacia, frente ao princípio da dignidade humana, o princípio da separação dos poderes. Eis aqui uma questão hermenêutica constitucional sobre a supremacia de um princípio frente a outro, discussão que deverá ser tratada em outra situação.
Em conclusão sobre a discricionariedade do ente estatal em sentido amplo, não significa o Estado ser possuidor de supremo poder, podendo seus atos extrapolarem os limites da legalidade, pois se assim fosse, estar-se-ia voltando aos tempos remotos em que o rei ou imperador concedia isenção de tributos aos seus próximos, sem qualquer análise da igualdade perante os outros cidadãos. Nesse sentido o Estado não é livre para isentar pessoas sem observância dos limites legais, mas possui o poder de escolha conforme suas políticas públicas. Com este raciocínio, vale continuar outro tópico tratando especificamente do princípio da isonomia, princípio norteado pelo artigo 150, II da Constituição Federal.
3 – O PRINCÍPIO DA ISONOMIA
Primeiramente cabe destacar que isonomia e igualdade não se confundem, uma vez que somente é possível obter a igualdade após a aplicação da isonomia. Nesse sentido, cabe trazer ao texto as lições Hans Kelsen:
[…] a igualdade dos indivíduos sujeitos a ordem pública, garantida pela Constituição o, não significa que aqueles devem ser tratados por forma igual nas normas legisladas com fundamento na Constituição o, especialmente nas leis. Não pode ser uma tal igualdade aquela que se tem em vista, pois seria absurdo impor os mesmos deveres e conferir os mesmos direitos a todos os indivíduos sem fazer quaisquer distinções, por exemplo, entre crianças e adultos, sãos de espírito e doentes mentais, homens e mulheres. [25]
Assim em seu conceito, o jusfilósofo traz em suma a junção dos dois princípios, tanto a isonomia como o resultado em igualdade, sem deixar clara a possibilidade de que o princípio da isonomia se aplica essencialmente no momento da elaboração da lei, apresentando-se como algo lógico e coerente.
A isonomia se consagra como o maior dos princípios garantidores de direito individuais. Disposto no caput do artigo 5º da Constituição Federal, reza que “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade”. [26]
A definição mais simples e clara para este princípio é “tratar os iguais igualmente e os desiguais desigualmente, conforme suas desigualdades”, ou seja, é flexível, e por ser assim, abrange a sua forma mais justa, sendo maior que a própria igualdade.
A aplicação da isonomia no direito tributário visa o impedimento de privilégios e discriminações no Estado Democrático fiscal, evitando assim a odiosidade, seja na tributação ou na concessão de isenções de tributos.
Diante das várias isenções subjetivas concedidas pelo ente estatal que ofendiam o princípio da isonomia em seu duplo aspecto, seja de um lado, a proibição de distinguir entre os iguais; de outro lado, o dever de discriminar os desiguais, o constituinte de 1988 prescreveu o aludido princípio de forma bem enfática como se pode depreender do seu artigo 150, II:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:…
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; [27]
Como se pode depreender do texto do artigo acima, é inconstitucional o ato do Ente Federativo, tributar ou conceder isenção tributária instituindo tratamento desigual entre contribuintes. Nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello, na obra Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade, explanou que “Em síntese: a lei não pode conceder tratamento específico, vantajoso ou desvantajoso, em atenção a traços e circunstâncias peculiarizadoras de uma categoria de indivíduos se não houver adequação racional entre o elemento diferencial e o regime dispensado aos que se inserem na categoria diferenciada.” [28] Ou seja, condena a concessão da isenção sem a presença do elemento da isonomia, elemento faltante no ato estatal de conceder isenção de imposto de renda somente aos portadores de doenças graves inativos, excluindo os portadores das mesmas doenças que ainda insistem em laborar.
Ainda sobre a aplicação da isonomia na lei, Bandeira de Mello assim manifestou-se:
Deveras, a lei não pode atribuir efeitos valorativos, ou depreciativos, a critério especificador, em desconformidade ou contradição com os valores transfundidos no sistema constitucional ou nos padrões ético-sociais acolhidos neste ordenamento. Neste sentido se há de entender a precitada lição de Pimenta Bueno segundo a qual “qualquer especialidade ou prerrogativa que não for fundada só e unicamente em uma razão muito valiosa do bem público, será uma injustiça e poderá ser uma tirania”. [29]
Segundo Paulo de Barros Carvalho [MAPV1] :
A isenção está submetida ao princípio da isonomia fiscal. Não é possível estabelecer-se isenção tributária com violação da regra da igualdade, estabelecida no art. 153, § 1º, da Emenda Constitucional nº 1, de 1969. Ora, e o tributo é matéria sob reserva de lei, se a isenção está compreendida no âmbito material do princípio da isonomia, ou da igualdade fiscal, porque se todos são iguais perante a lei, também a isenção não pode ser estabelecida com violação da regra da igualdade. [30]
Traduz mais uma vez a vinculação que determinada isenção possui com princípio da isonomia fiscal. E como lição da obra do Carlos Valder do Nascimento, adentrando na análise da inconstitucionalidade no presente artigo, extrai-se que “discriminar as pessoas em face da sua condição ativa ou não é matéria que ofende a dignidade humana e, portanto, seus direitos fundamentais. Desse modo, não é lícito favorecer apenas quem está fora de atividade e assim possa optar por um segmento dentro de um critério ortodoxo”. [31] Nesse sentido, é cabida a indagação: Se os aposentados e inativos têm direito à isenção do imposto de renda, por que os portadores das doenças graves elencadas no inciso XIV, do artigo 6º da lei 7.713/1988 não teriam? Resposta definitiva será dada no julgamento da ADI 6025.
Em contínua análise do princípio da isonomia, verifica-se, como bem observado por Victor Augusto Araújo Souto, que no Direito, o “referido princípio assume uma dupla aplicação, no que diz, uma teórica, com a finalidade de repugnar privilégios injustificados, e outra prática, ajudando a diminuir os efeitos decorrentes das desigualdades derivados do caso concreto. Assim, tal princípio constitucional se constitui na ponte entre o Direito e a realidade que lhe é encoberta. A igualdade de todos os seres humanos, proclamada na Constituição Federal, deve ser encarada e compreendida, basicamente sob dois pontos de vista distintos, quais sejam, o da isonomia material, e o da isonomia formal”. [32] Para tanto, o autor discorreu sobre cada uma das isonomias.
O autor explanou que isonomia material é o tratamento igualitário e uniformizado de todos os seres humanos, bem como a sua equiparação no que pertine às possibilidades de concessão de oportunidades. Portanto, de acordo com o que se entende por igualdade material, as oportunidades, as chances devem ser oferecidas de forma igualitária para todos os cidadãos, na busca pela apropriação dos bens da cultura. A isonomia material teria por finalidade a busca pela equiparação dos cidadãos sob todos os aspectos, inclusive o jurídico.
Destacou ainda que “a isonomia material está ligada ao status econômico dos cidadãos, onde, o próprio nome prediz: material. Um aspecto da isonomia que visa a igualdade entre os indivíduos, torna-se cada vez mais utópico em nossa atual sociedade capitalista”. [33]
Já a isonomia formal para ele seria o que “diz respeito no artigo 5º da constituição federal, o qual prescreve “igualdade de todos perante a lei”. Ou seja, a igualdade formal é aquela meramente prevista no texto legal, que tem por objetivo abolir privilégios e isenções pessoais de certas classes, consiste no fato de a lei não estabelecer qualquer diferença entre as pessoas. Situa-se, pois, num plano normativo e formal, pretendendo conceder tratamento isonômico em todas as situações.
Na contínua análise do artigo do Victor Augusto Araújo Souto, o autor citou que nas palavras de José Joaquim Gomes Canotilho, haverá observância da isonomia”quando indivíduos ou situações iguais não são arbitrariamente (proibição do arbítrio) tratados como desiguais. Em outras palavras: o princípio da isonomia é violado quando a desigualdade de tratamento surge como arbitrária”. [34]
Entende-se então que o Princípio da Isonomia, embora seja supraconstitucional, pode ser contraditório em certas ocasiões, pois deve ser aplicado tanto na elaboração da lei como na aplicação dela, constituindo a presença das garantias individuais. Considerado contraditório em algumas ocasiões, pois, cabe aos juristas e legisladores analisar e enquadrar as diversas hipóteses na lacuna deixada pela presente época do fato. Por exemplo: Na concessão da isenção do imposto renda sobre pessoas portadoras de doenças graves, se o fato do portador da doença elencada no artigo 6º, XIV, da lei 7.713/1988 continuar em atividade labora o exclui do recebimento da isenção, deixando ou não, de aplicar a isonomia, ora ausente no texto da lei, ora ausente nas decisões.
4. DA ANÁLISE DO PEDIDO DE INSCONSTITUCIONALIDADE – ADI 6025
Com as maiores intenções já citadas neste artigo, como dos objetivos já prometidos de analisar os pontos que poderiam ser considerados inconstitucionais em parte o inciso XIV do artigo 6º da Lei 7.713/1988, é de considerável relevância que a análise da inconstitucionalidade ocorra com base na ADI 6025, de autoria da Procuradora Geral da República e em outro tópico a defesa do referido inciso, por parte do poder Executivo, por meio da Advocacia geral da União, eis que assim, a análise da inconstitucionalidade estará fundada numa ação recente e em fase de análise do STF. Para tanto, ressalta-se o pedido da autora da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 6025, de idêntico objeto do presente artigo.
4.1. DOS PEDIDOS DA AUTORA DA ADI
A Procuradoria-Geral da República – PGR, autora da ação, se insurge contra a limitação da isenção do Imposto de renda às pessoas acometidas de doenças graves já aposentadas, pretendendo o reconhecimento desse direito também para aqueles trabalhadores que, apresentando as mesmas doenças ou incapacidades referidas no dispositivo questionado, permanecem em atividade laboral.
Invoca como fundamento para o seu pedido os princípios da dignidade da pessoa humana (art. 1º, IIL da CF), dos valores sociais do trabalho (art. 1º, IV, da CF) e da igualdade (art. 5º, caput, da CF), bem como de vários dispositivos constitucionais que preconizam a especial proteção das pessoas com deficiência (art. 7º, XXXI, art. 40, § 4º, L art. 100, § 2º. art. 20 L § 1º, e art. 203, IV, entre outros dispositivos da CF); e assinala, igualmente, a incidência, em favor de seu pleito, da Convenção Sobre os Direitos das Pessoas com Deficiência (Convenção de Nova York).
Requereu a Autora a concessão de medida cautelar para”permitir a concessão de isenção de imposto de renda sobre o salário de pessoa que, acometida de alguma das doenças graves elencadas no rol do art. 6, XIV, da Lei 7.713/1988, permanece em atividade laboral.”
Requereu por fim, que se julgue procedente o pedido para, reconhecendo a inconstitucionalidade parcial sem redução de texto do artigo 6.º, XIV da Lei nº 7.713/1988, declarar que no seu âmbito incidência, está incluída a concessão do benefício fiscal aos trabalhadores com doença grave que permanecem em atividade laboral.
O pedido de inconstitucionalidade formulado pela PGR poderia ainda ser complementado com a dúvida quanto ao termo “proventos”, como bem observado por Carlos Valder do Nascimento, na obra “Isenção do Imposto de Renda dos Trabalhadores da Ativa em Razão de Doença Grave” o autor, de modo crítico profere:
Por outro lado, o termo “proventos” foi utilizado pelo Código Tributário Nacional para fixar contornos do fato gerador do Imposto de Renda. A construção encetada pela legislação estabeleceu parâmetro basilar para o desate da controvérsia. Em decorrência desse fato, portanto, a isenção por motivo de reciprocidade deveria alcançar os trabalhadores da ativa. [35]
Ora a lei complementar afirma que “proventos são os valores de qualquer espécie que neles se contém, assim compreendendo os percebidos pelas pessoas físicas, independentemente de estarem ou não aposentadas ou reformadas”. [36]
Com essa observação do autor infere-se que o termo “proventos” não foi utilizado com sentido restrito objetivando somente aqueles recebidos por aposentados ou reformados. Logo, o termo pode alcançar os valores recebidos pelos trabalhadores da ativa, uma vez que o texto da lei não os exclui de nenhuma forma.
4.2 DO ARGUMENTO DE DEFESA DA AGU
A Advocacia-Geral da União manifestou-se pelo não conhecimento da ação, sob o fundamento de que o Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo para estabelecer isenções não previstas em lei. No mérito, manifestou-se pela improcedência do pedido. Afirmou que legislação que dispõe sobre isenção tributária não é passível de interpretação extensiva, pois tem fundamento no princípio da legalidade. Disse não haver ofensa ao princípio da igualdade, pois haveria “sensível diferença entre a condição do indivíduo portador de moléstia profissional ou de qualquer das doenças elencadas no mencionado dispositivo que esteja aposentado ou tenha sido reformado e a situação da pessoa que, embora ostente similar estado de saúde, possui capacidade para permanecer em atividade laboral”. Alegou que o benefício tem por finalidade exonerar do imposto de renda as pessoas que apresentem os estágios mais severos da doença, incapacitando-as para o exercício do trabalho. Asseverou que a norma robustece o princípio da dignidade humana e os valores sociais do trabalho, pois permite que o indivíduo cuja capacidade contributiva tenha sido comprometida em razão de moléstia grave incapacitante tenha mais condição financeira para garantir sua subsistência. Argumentou no sentido de que nem a Constituição, nem a Convenção de Nova York, asseguram isenção de tributos às pessoas com deficiência.
4.3 DO ANDAMENTO DA ADIN 6025
No acompanhamento do julgamento da ADIn 6025, pelo STF, consta o andamento como concluso para o relator o Ministro Alexandre de Moraes desde o dia 10 de maio de 2019, tendo sido juntadas novas petições de entidades para figurarem como amicus curiae na decisão que pode fazer diferença muito maior na vidas de pessoas que necessitam da isenção do imposto de renda do que a perda de receita nos cofres do estado.
5. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Após a exposição e análise feita até este ponto, torna-se fundamental a verificação do artigo 6º, inciso XIV da Lei nº 7.713/1988, para que o leitor possa entender e até mesmo opinar se a matéria é plausível ou não de declaração de inconstitucionalidade pelo STF. Veja-se:
Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:
[…]
XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma; [37]
Como mostrado, no texto da lei, o inciso XIV fala em proventos e, pela via interpretativa, proventos são valores de quaisquer espécies, não se limitando aos recebimentos de pensões ou aposentadorias. Nesse sentido, nota-se afronta aos direitos dos demais portadores das doenças elencadas no inciso XIV, uma vez que são restritos da isenção pelo simples fato de continuarem com seus trabalhos.
Na estrita análise do princípio da isonomia, nota-se que o legislador, com base no seu poder discricionário, ao isentar as pessoas físicas elencadas no inciso XIV, buscou beneficiar pessoas que estão em estágio mais severo da doença, mas deixou de observar pontos importantes elencados no artigo 150, II, qual seja a vedação na instituição de tratamento desigual aos contribuintes de igual condição, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos.
Sob alegação da AGU de que o julgador não pode atuar na extensão de isenção não previstas em lei, interpreta que o magistrado não está concedendo isenção fora dos limites legais, aliás não possui competência para isso, visto previsão constitucional, mas tão somente aplicando a hermenêutica jurídica, uma vez que é norma constitucional a vedação de tratamento desigual em razão de proventos, ou seja, alcançam pessoas que percebem rendimentos de outras fontes, como por exemplo fruto de atividade laboral, sendo mister na análise a pessoa física ser portadora de doença grave.
Para tanto, observa procedência no pedido de inconstitucionalidade parcial do inciso XIV do artigo 6º da Lei 7.713/1988, para que o benefício da isenção seja estendido aos portadores das doenças graves que permanecem em atividade laboral. Este entendimento promovem a coesa aplicação da justiça, sem ferimento dos princípios supralegais que norteiam o direito.
REFERÊNCIAS
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[1] Acadêmico do Curso de Direito na Universidade Católica de Brasília – UCB. E-mail: guilhermelopex@hotmail.com.
[2] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 270.
[3] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p.270
[4] Ibid., p. 271.
[5] BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /constituição/constituição.htm. Acesso em: 12 jun. 2019.
[6] BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 12 jun. 2019.
[7] PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8.ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 271.
[8] CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. Ed. São Paulo: Editora Malheiros. 2012. p. 980.
[9] Souza, 1975 apud CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. Ed. São Paulo: Editora Malheiros. 2012. p. 980.
[9] Ibid, p. 980.
[10] FALCÃO, 1964, apud CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. Ed. São Paulo: Editora Malheiros. 2012. p. 980..
[11] CARRAZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. Ed. São Paulo: Editora Malheiros. 2012. p. 981.
[12] FALCÃO, 1964, apud CARRAZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 28ª edição, São Paulo, 2012. Malheiros Editores, pg. 980.
[13] CARRAZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 28ª edição, São Paulo, 2012. Malheiros Editores, pg. 992.
[14] BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília, DF: Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 12 jun. 2019.
[15] Carvalho, 2014 apud CARRAZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário, 28ª edição, São Paulo, 2012. Malheiros Editores, pg. 992
[16] PONTES, Darwin de Souza. O Regime Jurídico da Isenção Fiscal na Constituição. RVMD, Brasília, v. 11, nº 2, p. 1-22, Jul-Dez. 2017. Disponível em: https://portalrevistas.ucb.br/index.php/rvmd/article/view/9352. Acesso em 12 jun. 2019.
[17] BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. Ed. São Paulo Malheiros, 2007. p. 39.
[18] BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. Ed. São Paulo Malheiros, 2007, p. 31.
[19] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 30.ed. Rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense, 2017. p. 243.
[20] Ibid., p. 124/125.
[21] CARRAZA, Roque Antônio, Curso de Direito Constitucional Tributário. 28. ed. São Paulo, 2012. Malheiros Editores, pg. 993.
[22] Ibid., p. 993
[23] BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /constituição/constituição.htm. Acesso em: 12 jun. 2019.
[24] BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo de Instrumento 138344 AgR. Relator: Min. Celso de Mello, Brasília, 12 de maio de 1995. Disponível em: http://www.conteudojuridico.com.br/artigo,isencoes-tributariasaluz-da-jurisprudencia-do-stf,46909….. Acesso em:12 jun 2019.
[25] KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. trad. 3. ed., Coimbra: Arménio Amado, 1974.
[26] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /constituição/constituição.htm. Acesso em: 20 maio 2019.
[27] BRASIL. Constituição (1988). Constituição da Republica Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF: Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03 /constituição/constituição.htm. Acesso em: 12 de junho 2019..
[28] MELLO, Celso A. Bandeira. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 1993. 39p
[29] MELLO, Celso A. Bandeira. Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 1993. 42p
[30] CARVALHO, 1975, apud NASCIMENTO, Carlos Valder. Isenção do Imposto de Renda dos Trabalhadores da Ativa em Razão de Doença Grave. Belo Horizonte. Editora Fórum. 2011. p. 71.
[31] CARVALHO, Paulo de Barros. Interpretação das normas sobre isenções e imunidades. In: TALIBA, Geraldo (Org). Interpretação no direito tributário. São Paulo: Universidade Católica, 1975. p. 405.
[32] SOUTO, Victor Augusto Araújo. Princípio da Isonomia como Base para Isenção de Emolumentos no TFJ. Arpen Brasil. Curitiba – PR. 16 de jan. de 2015. Disponível em http://www.arpen.org.br/artigo.php?id=115. Acesso em 23 de maio de 2019.
[33] Ibid.
[34] (CANOTILHO, 1988), apud SOUTO, Victor Augusto Araújo. Princípio da Isonomia como Base para Isenção de Emolumentos no TFJ. Arpen Brasil. Curitiba – PR. 16 de jan. de 2015. Disponível em http://www.arpen.org.br/artigo.php?id=115. Acesso em 23 de maio de 2019.
[35] NASCIMENTO, Carlos Valder. Isenção do Imposto de Renda dos Trabalhadores da Ativa em Razão de Doença Grave. Belo Horizonte. Editora Fórum. 2011. p. 36.
[36]Ibid, p. 36.
